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    投資性房地產計量模式轉換會計處理與納稅調整探討

    作者: 揭陽房產網 更新時間: 2022年09月19日 02:52:16 游覽量: 73

    簡述:

    企業的房地產按其用途可分為:在“開發產品”科目核算的待售商品房;在“固定資產”或“無形資產”科目核算的企業自用房地產、土地使用權;在“投資性房地產”科目核算的已

          企業的房地產按其用途可分為:在“開發產品”科目核算的待售商品房;在“固定資產”或“無形資產”科目核算的企業自用房地產、土地使用權;在“投資性房地產”科目核算的已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。如果這些房地產的用途發生了變化,如:投資性房地產開始自用,應當將“投資性房地產”轉為“固定資產”或“無形資產”;作為存貨的房地產改為出租、自用土地使用權停止自用改為用于賺取租金或資本增值、自用建筑物停止自用改為出租時,應當將“開發產品”、“無形資產”、“固定資產”轉為“投資性房地產”。下面談談我對投資性房地產轉換的會計處理和與之相關的所得稅納稅調整事項的認識。

          一、投資性房地產轉換為自用房地產

          投資性房地產分別按采用成本模式和采用公允價值模式進行后續計量兩種,其在轉換為自用房地產時的計量模式也不同?!镀髽I會計準則第3號——投資性房地產》(以下簡稱:準則)第9條規定,采用成本模式計量的建筑物的后續計量,適用《企業會計準則第4號——固定資產》;采用成本模式計量的土地使用權的后續計量,適用《企業會計準則第6號——無形資產》。因此,采用成本模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時,應分別按以上準則規定進行會計處理。

          (一)采用成本模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產

          1.采用成本模式計量的建筑物改為自用。準則規定,采用成本模式計量的建筑物的后續計量,適用固定資產會計準則。因此,在轉換時只是轉換為不同的會計科目,如:將“投資性房地產——建筑物”科目余額轉入“固定資產——建筑物”科目;將“投資性房地產累計折舊”科目余額轉入“累計折舊”科目;將“投資性房地產減值準備”科目余額轉入“固定資產減值準備”科目。原來因計提投資性房地產減值準備從而產生所得稅納稅調整的,還應將原“遞延所得稅資產”科目繼續沿用,直至該項建筑物處置時再結轉有關科目。改為自用后,如無其他變化,仍可按原辦法繼續計提固定資產折舊,如果由于已經計提了減值準備致使以后計提的折舊少于按稅法規定的折舊差額,造成會計期末遞延所得稅資產的應有余額小于原有余額的,其差額應調減“遞延所得稅資產”科目余額。

          2.采用成本模式計量的土地使用權改為自用。準則規定,采用成本模式計量的土地使用權的后續計量,適用無形資產會計準則,因此在轉換時應將原土地使用權的賬面價值從“投資性房地產——土地使用權”科目轉入“無形資產——土地使用權”科目。如果原來進行了攤銷或計提了減值準備,則在轉換時還應將“投資性房地產累計攤銷”科目余額轉入“累計攤銷”科目;將“投資性房地產減值準備”科目余額轉入“無形資產減值準備”科目。由計提減值準備而引起的所得稅納稅調整,處理同建筑物。

          (二)采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產

          準則規定,采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時,應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。此時應將該項投資性房地產按結轉日公允價值轉入“固定資產”或“無形資產”科目,并結平原“投資性房地產——成本”、“投資性房地產——公允價值變動”余額,其差額貸記(或借記)“公允價值變動損益”科目。如某投資性房地產的建筑物成本為2 000萬元,在建成當月發生公允價值變動增值400萬元,結轉日公允價值為2 700萬元,則在結轉日應借記“固定資產——建筑物”科目2 700萬元,貸記“投資性房地產——成本”科目2 000萬元、“投資性房地產——公允價值變動”科目400萬元、“公允價值變動損益”科目300萬元。

           值得探討的問題是,轉換后形成的固定資產應如何計提折舊。仍以上例,由于原來采用公允價值計量的投資性房地產按規定不計提折舊,轉換后成為自用固定資產,應按規定計提固定資產折舊。設該建筑物的使用壽命為十年,凈殘值率為0,用年限平均法計提折舊,與稅法規定相同。該建筑物自2007年12月建成并作為投資性房地產入賬,2008年12月轉為自用,并自2009年1月起開始計提折舊。

          現對該項建筑物的稅務調整進行分析,并設該企業所得稅稅率為25%(本文例中均為25%)。該建筑物自2007年12月建成并轉作投資性房地產時的計稅基礎為2 000萬元,會計賬面價值為2 400萬元,產生應納稅暫時性差異400萬元,但因建成當月稅務不計算折舊,計稅基礎仍為2 000萬元,因此所應調減的應納所得稅額為100萬元(400×25%),借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目,貸記“遞延所得稅負債”科目。2008年12月計稅基礎為1 800萬元(2 000-200),賬面價值為2 700萬元,產生應納稅暫性差異900萬元,遞延所得稅負債的應有余額為225萬元(900×25%),其大于“遞延所得稅負債”科目原有余額100萬元的差額125萬元,借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目,貸記“遞延所得稅負債”科目。此時的“遞延所得稅負債”科目余額為225萬元。

          該建筑物應自2009年起,按原值2 700萬元,剩余使用年限9年,用直線法計提折舊,每年應計提折舊為300萬元(2700/9)。2009年12月,會計賬面價值為2 400萬元(2 700-300),計稅基礎為1 600萬元(1 800-200),應納稅暫性差異800萬元(2 400-1 600),遞延所得稅負債的應有余額為200萬元(800×25%),小于“遞延所得稅負債”科目已有余額225萬元,差額25萬元做相反分錄,借記“遞延所得稅負債”科目,貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目。此時的“遞延所得稅負債”科目余額為200萬元(225-25)。如果沒有其他變化,在其后的8年中,每年都應沖減“遞延所得稅負債”科目25萬元,直至8年后使用壽命結束時沖平。

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